Loi pour un État au Service d’une Société de Confiance : retour sur les mesures fiscales du « droit à l’erreur »

La loi du 10 août 2018 pour un État au Service d’une Société de Confiance (dite loi"ESSOC") relative notamment à l’instauration d’un "droit général à l’erreur " contient un certain nombre de mesures fiscales susceptibles d’intéresser l’ensemble des contribuables (tant les particuliers que les sociétés).

En effet, le « droit général à l’erreur » consacré par la loi ESSOC trouve son application en matière fiscale au travers de nouvelles possibilités de régularisation qui ont pour objet de compléter ou de renforcer les mesures fiscales existantes.

Nous analyserons ci-après les quatre nouvelles situations permettant au contribuable, sous certaines conditions, de régulariser ses erreurs tout en bénéficiant d’une réduction des intérêts de retard induits par la régularisation, ou d’une absence de pénalités.

Il convient d’ores et déjà de noter que compte-tenu de leur date d’entrée en vigueur, certaines de ces dispositions fiscales sont susceptibles de s’appliquer à des périodes antérieures au 10 août 2018, ce qui leur confère une certaine rétroactivité.

Réduction de 50 % de l’intérêt de retard en cas de rectification spontanée d’une erreur de bonne foi

L’article 1727 du Code général des impôts (« CGI ») prévoit que toute créance de nature fiscale qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard au taux de 0,20 % par mois, soit 2,4 % par an pour les intérêts courant du 1^er janvier 2018 au 31 décembre 2020 (1). Rappelons, à cet égard, que l’intérêt de retard présente le caractère d’une réparation pécuniaire, et non pas d’une sanction fiscale, ayant pour objet de compenser le préjudice subi par le Trésor public du fait du paiement tardif de sa créance.

Afin d’inciter les contribuables à régulariser leur situation fiscale, l’article 5 de la loi ESSOC accorde une réduction de moitié du montant dû au titre de l’intérêt de retard au contribuable de bonne foi qui dépose spontanément une déclaration rectificative (nouvel article 1727, V du CGI). Ainsi, la réparation spontanée d’une erreur commise de bonne foi dans une déclaration fiscale est désormais assortie d’un intérêt de retard de 0,10 % au lieu de 0,20 % pour les intérêts courus jusqu’au 31 décembre 2020.

A la lecture  du nouvel article 172 V du CGI, le bénéfice de cette réduction est soumis à deux conditions cumulatives :

• d’une part, la régularisation ne doit pas concerner une infraction exclusive de bonne foi ; c’est-à-dire, « les cas pour lesquels l’erreur est tellement grossière qu’elle ne peut être qu’intentionnelle » (2) .(Rapport AN n° 575, 18 janvier 2018, p. 123) ;

• d’autre part, le contribuable doit procéder au paiement des droits simples en même temps que la déclaration rectificative ou au plus tard à la date limite de paiement portée sur l’avis d’imposition s’il s’agit d’un impôt recouvré par voie de rôle. À noter toutefois que si le contribuable se trouve dans l’impossibilité financière de payer les droits à la date requise, il peut conserver le bénéfice de la réduction des intérêts de retard en cas d’acceptation par le comptable public d’un plan de règlement des droits simples.

Cette mesure s’applique aux déclarations rectificatives déposées à compter du 11 août 2018 et vise par conséquent l’ensemble de la période couverte par la déclaration rectificative, c’est-à-dire y compris la période antérieure au 11 août 2018.

Réduction de 30 % des intérêts de retard en cas de régularisation en cours de contrôle étendue aux particuliers et aux contrôles sur pièces

Dans sa rédaction antérieure à la loi ESSOC, l’article L. 62 du Livre des Procédures Fiscales (« LPF ») prévoyait une procédure permettant aux entreprises de bonne foi faisant l’objet d’un examen ou d’une vérification de comptabilité de régulariser spontanément les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances identifiées lors d’un contrôle, moyennant le paiement d’un intérêt de retard minoré de 30 % (soit 0,14 % par mois).

L’article 9, I-1° de la loi ESSOC étend cette procédure de régularisation à l’ensemble des procédures de contrôle fiscal, c’est-à-dire non seulement aux vérifications de comptabilité et examens de comptabilité, mais également aux examens contradictoires de situation fiscale personnelle (contrôle fiscal des particuliers) et aux contrôles sur pièces (3).

Cette réduction de l’intérêt de retard est soumise à une demande spontanée du contribuable de bonne foi, c’est-à-dire :

• avant toute proposition de rectification dans le cadre d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de situation fiscale personnelle ; ou

• dans un délai de trente jours à compter de (i) la réception d’une proposition de rectification ou de (ii) la réception d’une demande de renseignements, justifications ou éclaircissements par l’administration fiscale dans le cadre d’un contrôle sur pièces.

Il ressort du rapport de l’Assemblée nationale que cette différence entre les contribuables soumis à un contrôle sur pièces (qui peuvent bénéficier de la réduction des intérêts de retard même s’ils rectifient leurs erreurs après réception de la proposition de rectification) et les contribuables soumis à un contrôle sur place (qui doivent rectifier leurs erreurs avant la réception de la proposition de rectification pour en bénéficier) « se justifie dans la mesure où le contribuable soumis à un contrôle sur pièces n’a généralement pas connaissance de ses erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances avant réception d’une proposition de rectification par le vérificateur » (Rapport AN, 18 janvier 2018, n° 575, p. 146).

Par ailleurs, bien qu’en principe, les suppléments de droits dus et des intérêts de retards doivent être acquittés au moment du dépôt de la déclaration complémentaire, ou, en cas d’émission d’un rôle, à la date limite de paiement portée sur l’avis d’imposition, le nouvel article L. 62 du LPF permet désormais au contribuable de demander au comptable public un plan de règlement des droits simples tout en conservant le bénéfice de la réduction du montant de l’intérêt de retard.

Cette mesure de réduction de 30 % de l’intérêt de retard est applicable aux demandes de renseignements, propositions de rectifications ou avis adressés par l’administration fiscale au contribuable à compter du 11 août 2018.

Légalisation de la possibilité de régulariser sur trois ans sans pénalités de 50 % le défaut de déclaration de certaines rémunérations versées

L’article 1736, I-1 du CGI prévoit en principe l’application d’une amende de 50 % du montant des sommes non déclarées en cas de défaut de déclaration de commissions, courtages et honoraires (prévue par l’article 240 du CGI), sauf si l’omission est réparée, soit spontanément, soit à la première demande de l’administration, avant la fin de l’année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite.

L’administration fiscale a toutefois admis de ne pas appliquer la pénalité aux déclarations des trois années précédentes si l’entreprise (i) présente une demande de régularisation pour la première fois et (ii) justifie que le bénéficiaire des rémunérations a lui-même déclaré dans les délais légaux les rémunérations perçues (BOI-CF-INF-10-40-30 § 20).

L’article 7 de la loi ESSOC consacre au niveau législatif cette possibilité de régularisation des trois années précédentes sans pénalités si la personne tenue d’effectuer une telle déclaration en application de l’article 240 du CGI :

i) présente une demande de régularisation pour la première fois,

ii) est en mesure de justifier, notamment par une attestation des bénéficiaires, que les rémunérations non déclarées ont été comprises dans les propres déclarations de ces derniers, déposées dans les délais légaux, à condition que le service soit en mesure de vérifier l’exactitude des justifications produites (nouvel article 1736, I-1?2e alinéa du CGI).

Allant au-delà de la tolérance administrative évoquée ci-avant, le nouvel article 1736 du CGI prévoit en outre que la demande de régularisation peut avoir lieu au cours d’un contrôle fiscal de la personne soumise à l’obligation déclarative et non plus seulement spontanément ou à la première demande de l’administration.

Cette nouvelle mesure s’applique à compter du 12 août 20184.

Non application de l’amende de 5 % pour défaut de production ou inexactitudes dans certains documents

Afin de déterminer et de contrôler le résultat imposable de certaines entreprises, le législateur prévoit une obligation de transmission à l’administration fiscale de nombreux documents (tableau des provisions, relevé des frais généraux, états spécifiques aux groupes intégrés, état et registre des plus-values en sursis d’imposition, etc.).

En cas de défaut de production ou de caractère inexact ou incomplet de ces documents, l’article 1763, I du CGI prévoit une amende fiscale égale à 5 % (5) des sommes omises.

Toutefois, concernant les entreprises qui ont omis de souscrire l’état de suivi des plus-values, l’administration admet une possibilité de régularisation spontanée sans encourir l’application de cette pénalité lorsque (i) la démarche de la société est spontanée (aucun contrôle en cours et la société n’a reçu ni avis de vérification, ni demande d’information à ce sujet) et (ii) la situation déclarative de la société fait apparaître une « moralité fiscale irréprochable » (BOI-CF-INF-20-10-20 § 90).

L’article 8 de la Loi ESSOC vise à consacrer au niveau législatif cette possibilité pour l’ensemble des documents visés à l’article 1763 du CGI.

Le nouvel article 1763, I al. 11 du CGI prévoit ainsi que l’amende de 5 % n’est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l’année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission soit spontanément, soit à la première demande de l’administration avant la fin de l’année qui suit celle au cours de laquelle le document devait être présenté.

Cette mesure est applicable aux déclarations rectificatives déposées à compter du 11 août 2018 en réparation d’une omission commise avant cette date. Elle est ainsi susceptible de s’appliquer :

• aux documents qui auraient dû être transmis en 2017 (la régularisation pouvant être réalisée jusqu’au 31 décembre 2018) ;

• aux documents qui auraient dû être transmis en 2018 (régularisation possible jusqu’au 31 décembre 2019).

Il convient de noter que le nouvel article ne fait pas référence à la notion de « moralité fiscale irréprochable » qui pouvait soulever en pratique certaines difficultés d’appréciation.

En revanche, l’article 1763, I al. 11 nouveau du CGI ne vise que les cas de réparation d’omissions par les intéressés, ce qui pose la question de savoir si la mesure pourra s’appliquer également en cas de documents comportant des montants inexacts. Nous attendrons les commentaires de l’administration sur ce point.

Xavier Rohmer,

Avocat Associé,

Clara Ferrari,

Avocat senior,

August Debouzy