Impôts et pro bono : « Il vaut toujours mieux organiser juridiquement la gratuité avant l’intervention que devoir l’expliquer à l’administration fiscale plusieurs années après »

Un avocat qui travaille gratuitement pour une association peut-il être imposé sur des honoraires qu’il n’a jamais facturés ? L’administration fiscale le pensait. Le Conseil d’État a dit le contraire, dans une décision du 22 juillet dernier. 

L’affaire concerne une avocate dont la comptabilité a été vérifiée au titre des années 2015 à 2017. Intervenue bénévolement pour deux associations de protection de l’enfance, elle avait porté la valeur de ces interventions sur ses déclarations de revenus afin de bénéficier de la réduction d’impôt prévue à l’article 200 du Code général des impôts. 

L’administration y a vu non pas du bénévolat, mais des honoraires, valorisés à 300 euros de l’heure hors taxes, auxquels l’intéressée aurait renoncé. Elle les a réintégrés dans ses bénéfices non commerciaux, avec une pénalité de 40 % pour manquement délibéré. Le tribunal administratif de Paris, puis la cour administrative d’appel, ont validé ce redressement. 

Le Conseil d’État a cassé ce raisonnement. Pour l’application de l’article 92 du CGI, juge-t-il, « ne saurait être regardée comme une recette » pour la détermination du bénéfice non commercial « la valeur d’une prestation de services réalisée à titre gratuit dans le cadre d’une activité pro bono ». L’arrêt d’appel est annulé, et l’affaire est renvoyée devant la cour administrative d’appel de Paris. Décryptage avec Mohamed Boukheloua, avocat associé cofondateur du cabinet VistaPublic Avocats. 

Journal spécial des sociétés : Comment comprendre cette décision ? 

Mohamed Boukheloua : Le principe de droit énoncé dans l’arrêt du Conseil d’État du 22 juillet 2026 est simple : la valeur de prestations de services accomplies gratuitement dans le cadre d’une activité pro bono ne constitue pas une recette imposable au sens de l’article 92 du Code général des impôts. 

Dès lors, ces prestations ne peuvent être réintégrées dans les bénéfices non commerciaux du professionnel qui les réalise. Cette décision consacre une protection importante des activités bénévoles des professions libérales en excluant leur valorisation fictive de l’assiette de l’impôt. 

JSS : Comment le fisc a-t-il pu techniquement requalifier du pro bono en « abandon d’honoraires » imposable à 300 €/h ? Quel était son raisonnement ? 

M. B. : Le raisonnement de l’administration reposait essentiellement sur les documents établis dans le cadre de ces interventions. Les diligences de l’avocate, en l’espèce, avaient été valorisées sur la base d’un taux horaire de 300 euros. 

L’administration en a déduit qu’il ne s’agissait pas véritablement de prestations gratuites, mais d’honoraires auxquels l’avocate aurait renoncé au profit des associations. 

Le raisonnement était donc assez simple : vous avez travaillé, votre travail a été valorisé à 300 euros de l’heure, cette somme constitue des honoraires dont vous avez disposé avant de les abandonner. C’est précisément cette construction que le Conseil d’État censure. Une prestation effectuée gratuitement dès l’origine ne génère aucune recette. Il n’y a donc pas d’honoraires acquis puis abandonnés. En d’autres termes, on ne peut pas imposer un revenu qui n’a jamais existé. 

JSS : Les pénalités de 40 % pour manquement délibéré sanctionnent la mauvaise foi. Est-ce habituel de les voir appliquées sur des prestations bénévoles, ou est-ce l’illustration d’une agressivité particulière de l’administration ? 

M. B. : Une administration applique la loi ou le règlement comme elle le comprend, ou selon les circulaires ou instructions d’applications qu’elle reçoit. 

Juridiquement, la majoration de 40 % prévue par l’article 1729 du Code général des impôts sanctionne un manquement délibéré. Cette majoration peut être doublée en cas d’abus de droit ou de manœuvre frauduleuse. 

L’administration doit donc établir que le contribuable avait conscience du caractère insuffisant de sa déclaration. 

Dans cette affaire, la position de l’administration me paraît particulièrement sévère. Nous étions manifestement face à une véritable difficulté d’interprétation fiscale, puisque le Conseil d’État vient précisément de censurer le raisonnement juridique qui avait conduit à la réintégration de ces sommes dans les bénéfices non commerciaux (BNC). 

Je n’irais cependant pas jusqu’à parler d’acharnement ou d’abus de l’administration. En revanche, lorsqu’une question est suffisamment sérieuse pour conduire le Conseil d’État à annuler l’arrêt d’une cour administrative d’appel pour erreur de droit, l’application d’une pénalité de 40 % peut légitimement interpeller. 

JSS : Si le Conseil d’État avait confirmé la décision de l’administration, aurait-ce été la fin du pro bono en France ? 

M. B. : La fin du pro bono, certainement pas juridiquement. Mais cela aurait constitué un signal extrêmement préoccupant et surtout très dissuasif pour les professions libérales. 

On aurait abouti à une situation assez paradoxale : un avocat travaille gratuitement pour une association, ne facture rien, ne perçoit rien, mais devrait néanmoins acquitter un impôt sur des honoraires fictifs. Il est certain qu’une telle situation peut conduire à dissuader l’avocat à faire du pro bono. 

Le Conseil d’État remet heureusement les choses à leur place : lorsqu’une prestation est réellement effectuée gratuitement, il n’existe aucune recette professionnelle susceptible d’être imposée au titre des BNC. C’est une décision de bon sens, mais surtout une décision juridiquement importante. 

Ce qui me paraît particulièrement intéressant dans cette décision, c’est que le Conseil d’État se prononce expressément sur des prestations accomplies gratuitement dans le cadre d’une activité pro bono. Il trace ainsi une frontière qui me paraît essentielle : renoncer à des honoraires qui vous sont effectivement dus n’est pas la même chose que décider, dès l’origine, d’effectuer gratuitement une prestation. 

JSS : L’affaire est renvoyée à la cour administrative d’appel de Paris, qui a déjà jugé l’affaire une fois. Quelle marge de manœuvre lui reste-t-il, et peut-elle trouver un autre biais pour maintenir tout ou une partie du redressement ? 

M. B. : Le Conseil d’État, en tant que juridiction suprême de l’ordre administratif, joue un rôle essentiel dans la formation de la jurisprudence administrative. En pratique, les tribunaux administratifs et les cours administratives d’appel veillent naturellement à s’inscrire dans la jurisprudence dégagée par le Conseil d’État et évitent de retenir une solution qui lui serait directement contraire. 

Sur la question précise de l’intégration de la valeur des prestations pro bono dans les BNC, la marge de manœuvre de la cour me paraît donc désormais extrêmement réduite. Le Conseil d’État a posé une règle de droit très claire : une prestation accomplie gratuitement ne constitue pas une recette professionnelle. 

La cour administrative d’appel ne pourra donc pas reprendre le même raisonnement consistant à considérer que l’avocate aurait nécessairement disposé d’honoraires avant de les abandonner. 

En revanche, il faut rester prudent. Le Conseil d’État n’a pas nécessairement réglé l’intégralité du contentieux. L’affaire étant renvoyée devant la cour, celle-ci devra statuer à nouveau en respectant la règle de droit posée par le Conseil d’État. 

Au-delà de l’imposition du BNC, d’autres aspects du redressement, notamment ceux relatifs à la réduction d’impôt pour don, peuvent donc encore être discutés. 

JSS : Est-il aujourd’hui totalement sécurisé, pour un avocat individuel, de valoriser son temps au profit d’une association ? 

M. B. : Non, et c’est probablement le point sur lequel il faut être le plus prudent. 

La décision du Conseil d’État sécurise une question : lorsqu’un avocat réalise réellement une prestation gratuitement, la valeur de cette prestation ne constitue pas une recette imposable dans ses BNC. 

Mais il ne faut surtout pas en déduire qu’un avocat peut automatiquement prendre son taux horaire habituel, le multiplier par le nombre d’heures consacrées gratuitement à une association et considérer le résultat comme un don ouvrant droit à une réduction d’impôt. 

Ce sont deux questions fiscales différentes. D’un côté, il y a l’existence ou non d’une recette professionnelle ; de l’autre, les conditions permettant de bénéficier d’un avantage fiscal au titre du mécénat ou du don et les modalités de valorisation de cette contribution. 

La décision du Conseil d’État constitue donc une avancée importante pour le pro bono, mais certainement pas un blanc-seing permettant de valoriser fiscalement son temps à son tarif commercial habituel. 

JSS : Quels conseils donnez-vous aujourd’hui à vos confrères pour formaliser leurs interventions bénévoles afin d’éviter tout soupçon lors d’un contrôle fiscal ? 

M. B. : Mon conseil est très simple : lorsque l’on fait du pro bono, il faut l’écrire clairement dès le départ. Il faut formaliser l’intervention par une convention précisant expressément que les prestations sont réalisées gratuitement et qu’aucun honoraire ne sera dû par l’association. 

La convention d’honoraires a été légalement imposée. Il faut agir de même en cas d’intervention pro bono. 

Il faut surtout éviter de créer, même involontairement, les apparences d’une créance d’honoraires qui serait ensuite abandonnée. 

Bien entendu, un avocat peut parfaitement comptabiliser le nombre d’heures consacrées bénévolement à une association. Mais dès lors que ces heures sont transformées en une somme correspondant au tarif horaire habituel du cabinet, la prudence s’impose, notamment si cette valorisation doit ensuite produire des conséquences fiscales. 

Il est important de préciser que ce n’est pas seulement la profession d’avocat qui est concernée. La règle est applicable à toutes les professions libérales. 

En définitive, je retiens de cette décision une règle assez simple : le pro bono doit être gratuit dès l’origine et cette gratuité doit pouvoir être démontrée. Il vaut toujours mieux organiser juridiquement la gratuité avant l’intervention que devoir l’expliquer à l’administration fiscale plusieurs années après.